ООО "Советник-Аудит"

аудиторская компания Советник - профессиональные аудиторские услуги  
 

Статья опубликована в № 6 за 2009 год журнала «Консультант бухгалтера»

 

Комментарии к новому законодательству об аудиторской деятельности (обращаем внимание, что некоторые положения данной статьи устарели в связи с последующим изменением аудиторского законодательства)

            С 1 января 2009 года вступил в силу новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ (далее по тексту – новый Федеральный закон об аудиторской деятельности).
             Более четырех лет аудиторы с нетерпением и некоторым ужасом ждали обещанных нововведений. В принципе дождались.
            Первоначально ожидалось, что соответствующие изменения будут внесены в старое законодательство, но, видимо, посчитав, что правовая база по аудиту изменилась кардинально, законодатели решили оформить ее в виде нового федерального закона.
             Как бы то ни было, вступление в силу нового Федерального закона об аудиторской деятельности всем аудиторам следует принять как данность и действовать в соответствии с его положениями независимо от того, нравятся они или нет.
             В настоящей статье рассмотрены основные моменты нового закона, приведен сравнительный анализ с положениями старого законодательства и даны пояснения к статьям нового закона.

1. Общие правовые основы аудита

            Как уже говорилось выше, новый закон вступил в силу с 1 января 2009 года. Соответственно утратил свое действие старый Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее по тексту – старый Федеральный закон об аудиторской деятельности).
             Исключение составляют несколько положений нового закона, а именно - части 1 - 8 статьи 11, часть 9 статьи 11, статьи 12 и 16, вступающие в силу в период 2010 – 2011 г.г. До этого времени, в части данных положений будут действовать аналогичные статьи старого Федерального закона об аудиторской деятельности. Поскольку указанные положения в большинстве касаются аудиторских общественных организаций и контролирующих функций Минфина России, в настоящей статье они будут рассматриваться только косвенно.
             Основные определения аудита остались практически без изменений.
            Согласно пункту 3 статьи 1 нового Федерального закона об аудиторской деятельности под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (называемых далее аудируемыми лицами) в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
             Аудиторской деятельностью могут заниматься аудиторские организации и частные аудиторы (далее по тексту – аудиторы).
             Сам аудит может быть обязательным или инициативным.
             Обязательный аудит проводится только в случаях, предусмотренных пунктом 1 статьи 5 нового Федерального закона об аудиторской деятельности, на которых мы остановимся подробнее в следующем разделе данной статьи.
             Понятие инициативного аудита законом не определено, но подразумевается, что это все иные аудиторские проверки с выдачей аудиторского заключения (например, по инициативе руководства аудируемого лица, его учредителей и т.п.).

            Аудиторские компании и частные аудиторы не имеют права заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных законодательством об аудите.
             В этой связи следует рассмотреть одно из отличий нового Федерального закона об аудиторской деятельности от старого. Так новым законодательством об аудите введены целых два перечня услуг, которые могут оказывать аудиторы:


1) сопутствующие услуги. Перечень таких услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. В настоящее время действует Правило (стандарт) № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами», в соответствии с которым к сопутствующим услугам относятся:


а)обзорные проверки;

б)согласованные процедуры;

в)компиляция финансовой информации.

             Насколько можно понять из несколько туманных и обобщенных определений вышеуказанного Правила (стандарта) № 24 первые две услуги представляют собой проверки состояния учета и отчетности заказчика без предоставления аудиторского заключения (например, по требованию учредителя).
             Под компиляцией финансовой информации понимается сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация (к примеру, трансформация бухгалтерской отчетности, составленной по российским положениям, в отчетность по правилам МСФО);


2) к прочим услугам, связанным с аудиторской деятельностью, относятся все те услуги, что прежде относились к сопутствующим согласно старому Федеральному закону об аудиторской деятельности (восстановление и ведение бухучета, налоговый аудит, оценочная деятельность, управленческий консалтинг и пр.).

            Практически не изменились положения, касающиеся независимости аудиторов, аудиторской тайны и выдачи ими аудиторского заключения по результатам проверки.
             В тоже время, претерпел некоторые изменения перечень стандартов аудиторской деятельности. Если раннее (с учетом того, что членство в общественных аудиторских организациях было добровольным) аудиторы должны были руководствоваться только федеральными правилами (стандартами), то сейчас обязательны к исполнению:


1) федеральные правила (стандарты);
2) стандарты саморегулируемой организации аудиторов (далее по тексту – СРО).
Кроме того, к стандартам фактически приравнен Кодекс этики аудиторов России, одобренный Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ (протокол № 56 от 31 мая 2007 г.), а также кодексы этики, разработанные СРО.

            Теперь рассмотрим, какие кардинальные изменения внесены в аудиторское законодательство.

2. Какие изменения произошли в аудиторской деятельности?

             Остановимся подробнее на основных изменениях, внесенных новым Федеральным законом об аудиторской деятельности.

             1. В соответствии с пунктом 1 статьи 5 нового Федерального закона об аудиторской деятельности Обязательный аудит проводится в следующих случаях:

1) когда организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества (ОАО);

2) если организация является кредитной, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) если объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;

4) в иных случаях, установленных федеральными законами.

             Обратите внимание на формулировку подпункта 3. В редакции нового закона добавлены слова «за предшествующий отчетному год». В соответствии с бухгалтерским законодательством отчетным является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Применительно к нашей теме, отчетный год – это год, за который предоставляется годовая отчетность.
Следовательно, согласно новому закону об аудиторской деятельности предприятие попадает под обязательный аудит по своим показателям не за отчетный, а за предшествующий ему год. Этот момент очень важен организациям, у которых подобного рода основания появились впервые. Получается, что по новому закону они обязаны проводить обязательную аудиторскую проверку не за тот период, когда показатели выручки или активов баланса у них превысят установленный норматив, а за следующий год.
Следует заметить, что такого рода законодательная норма введена впервые в российской аудиторской практике (до этого в соответствии со старым Федеральным законом об аудиторской деятельности предприятия подлежали обязательному аудиту, если превышение показателей выручки или активов баланса у них произошло в отчетном году). Поэтому вполне вероятно (учитывая, что законы у нас, как правило, выдаются в «сыром» виде), что в скором времени возможно либо внесение изменений, либо появления комментариев, поясняющих данное положение.

             2. В соответствии со старым Федеральным законом об аудиторской деятельности проведением обязательного аудита могли заниматься только аудиторские организации.
             С 1 января 2009 года обязательный аудит могут проводить как аудиторские фирмы, так и аудиторы – индивидуальные предприниматели. Исключение составляет аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также аудит консолидированной отчетности. Аудиторские проверки таких организаций имеют право проводить только аудиторские компании.

            3. На 2009 год сохраняется положение о том, что аудиторская фирма или частный аудитор должны иметь лицензию по видам аудита: при аудите банков, страховых компаний, бирж и инвестиционных фондов – специальные лицензии на аудит таких компаний, для всех прочих предприятий – лицензию на право осуществления аудиторской деятельности по общему аудиту.
             Данный порядок сохраняется только на переходный период с 1 января 2009 года по 1 января 2010 года (статья 23 нового Федерального закона об аудиторской деятельности). Причем, такие лицензии должны быть с неистекшим сроком действия, а аудиторские организации или индивидуальные аудиторы, имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности, срок действия которых истекает в период с 1 января 2009 года до 1 января 2010 года, вправе осуществлять аудиторскую деятельность вообще без переоформления документа, подтверждающего наличие лицензии.
             После 1 января 2010 года все лицензии на осуществление аудиторской деятельности отменяются и вступает в силу другой порядок регистрации аудиторов.
             С 1 января 2010 года все аудиторские компании и частные аудиторы обязаны быть членами одной из саморегулируемых организаций аудиторов (СРО). Более того, членами СРО обязаны быть все аудиторы – физические лица, независимо от того, занимаются они коммерческой деятельностью (как индивидуальные аудиторы) или просто работают в аудиторских компаниях.
             При этом в перечень требований, необходимых для членства в СРО, внесены значительные изменения, касающиеся аудиторских фирм, а именно (статья 18 Федерального закона об аудиторской деятельности):


1) требование по поводу организационно-правовой формы остались прежними – аудиторская фирма может быть создана в любой организационно-правовой форме кроме открытого акционерного общества;
2) количество штатных сотрудников фирмы снижено с пяти до трех аудиторов. Однако эти аудиторы должны обязательно числится в реестре аудиторов – физических лиц;
3) доля уставного капитала аудиторской фирмы, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 процента;
4) численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50 процентов состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае, если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией.
Требования к составу учредителей и руководству аудиторской компании введены впервые. При этом в новом законе не оставлено требование к кадровому персоналу фирмы (в старом законе предусматривалось, что не менее 50 процентов кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на ее территории, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75 процентов). Это на первый взгляд, малозначительное обстоятельство в основном касается аудиторских фирм «зарубежного происхождения». Если ранее законодательно оговаривалось, что как минимум половина их сотрудников должны быть российские граждане, то сейчас никто им не запрещает осуществлять деятельность исключительно «своими» кадрами с соблюдением, естественно, прочих требований российского законодательства об аудите;
5) безупречная деловая репутация. При этом непонятно, какими критериями здесь следует руководствоваться (например, скандал вокруг отзыва заключения компании «Юкос» будет как-нибудь влиять на деловую репутацию «PricewaterhouseCoopers» или нет?). По всей видимости, данный вопрос оставлен на откуп СРО и будет решаться ими в зависимости от «полезности» той или иной аудиторской компании;
6) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы. Требование о наличии таких правил существует и сейчас при получении фирмой лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а вот вопрос их соблюдения опять-таки упирается в СРО (о чем будет рассказано ниже);
7) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
8) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.


             Очень интересны последние два требования. Особо следует отметить, что никакими рамками они не ограничены (только аппетитами СРО). При этом если членские взносы, как правило, зависят от выручки (доходов) аудиторской компании, то взносы в компенсационный фонд (и что важнее, в скобках указано – «компенсационные фонды»!) полностью зависят от их «доброй» воли. Причем, на данный момент не существует никаких положений касательно расходования таких фондов, то есть, предоставления компенсаций (кому, за что, на основании чего и главное - по чьему решению: суда или той же СРО). Поэтому, как представляется, такого рода взносы просто будут пополнять оборотные средства СРО.

             4. С так называемыми компенсационными фондами связано еще одно отличие нового закона от старого.
             Старым Федеральным законом об аудиторской деятельности при обязательном аудите было закреплено требование об обязательном страховании риска ответственности аудитора за нарушение договора. Это означает, что если в результате некачественной аудиторской проверки или из-за неправильных рекомендаций аудитора заказчик (аудируемое лицо) понес убытки (как правило, имелись в виду штрафные санкции за налоговые правонарушения), то страховая компания теоретически обязуется их возместить в пределах страховой суммы.
             В новом аудиторском законодательстве такое требование отсутствует.
             Однако, как уже было отмечено выше, в СРО создаются компенсационные фонды, отчисления в которые обязательны для всех ее членов (причем, не только для аудиторских фирм и частных аудиторов, но и аудиторов – физических лиц, не занимающихся коммерческой деятельностью).
             Кроме того, пунктом 1 статьи 13 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (с последующими изменениями) (далее по тексту – Федеральный закон о СРО) отмечено, что саморегулируемая организация вправе применять следующие способы обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами:


1) создание системы личного и (или) коллективного страхования;

2) формирование компенсационного фонда.

            Таким образом, ничто не мешает СРО по полной программе «обеспечить» имущественную ответственность своих членов: и путем создания компенсационного фонда (или фондов!), и путем установления обязательного страхования ответственности по аудиторской деятельности (а может и не только аудиторской, но и по оказанию сопутствующих услуг).

            5. Контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов (статья 10 нового Федерального закона об аудиторской деятельности).
             Прежним законодательством в области аудита такого рода проверка качества была прерогативой государственного органа, осуществляющего контроль за аудиторской деятельностью, то есть, Минфина России. Причем, приказом последнего возможность проведения контроля качества была предоставлена общественным аудиторским организациям.
             Новым законом контроль качества полностью перешел в руки СРО. Так, аудиторская организация (аудитор) обязаны:

1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;

2) участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.

            Из данных положений вытекают два основные нововведения:


- проходить контроль качества обязаны не только аудиторские компании и частные аудиторы, но и все аудиторы – физические лица, независимо от того, занимаются они коммерческой деятельностью или нет;
- СРО имеет право привлечь сотрудников любой аудиторской фирмы или любого аудитора – физического лица к проведению проверки контроля качества другой компании или аудитора независимо от их желания.
На мой взгляд, какие-либо комментарии по данному вопросы излишни.

             6. Квалификационные аттестаты аудитора (статья 11 нового Федерального закона об аудиторской деятельности, большая часть которой вступает в силу с 1 января 2011 года).
             В соответствии с пунктом 1 статьи 11 нового закона квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что лицо, претендующее на его получение:


1) сдало квалификационный экзамен;

2) имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.


             Что здесь изменилось?
             Во первых, значительно сужен круг лиц, имеющих право быть аудитором. По сравнению с прежним законодательством из него выбыли руководители и большинство финансовых работников, поскольку они только контролируют, но непосредственно не занимаются деятельностью, связанной с ведением бухучета и составлением отчетности. Кроме того, требование о том, что не менее двух лет из трех должны приходиться на работу в аудиторской организации практически отсекает экономистов и бухгалтеров со стажем (квалифицированный и хорошо оплачиваемый специалист вряд ли пойдет на работу в аудиторскую фирму помощником аудитора на маленькую зарплату).
             Во вторых, подразумевается, что действующие на настоящий момент аттестаты будут заменяться на новые. Хотя впрямую этого в законе (или иных актах) нигде не говориться, но вытекает из сказанного ниже.
            Так, в настоящее время действуют несколько видов аудиторских квалификационных аттестатов в зависимости от специализации проверяемых (аудируемых) лиц: общий аудит, аудит банков, страховых фирм, инвестиционных фондов, бирж и т.п. В новом законе нигде не указано, какой формы будет новый квалификационный аттестат – специализированный или на все виды аудиторской деятельности.
             Кроме того, как уже говорилось выше, вообще нигде не говорится, что с введением нового закона вводятся и новые аттестаты. Тем не менее, согласно пункту 2 части 4 статьи 23 нового Федерального закона об аудиторской деятельности аудиторы, имеющие действительные квалификационные аттестаты аудитора, выданные до дня вступления в силу этого закона, вправе до 1 января 2013 г. сдавать квалификационный экзамен в упрощенном порядке.
             Исходя из данного положения, получается, что аттестаты должны заменяться. Но где, когда и кем? Этого ни в законе, ни в иных актах не говорится.
             К сожалению, существует значительная вероятность, что и этот вопрос будет передан в ведение СРО.

            Итак, что же все-таки представляет из себя саморегулируемая организация аудиторов?

3. СРО и их полномочия

            Под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил (пункт 1 статьи 2 Федерального закона о СРО).


             В соответствии с пунктом 1 статьи 17 нового Федерального закона об аудиторской деятельности, саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

            Как видно, приведенная в аудиторском законодательстве формулировка СРО более расплывчата. Однако из анализа других статей нового Федерального закона об аудиторской деятельности, можно более или менее представить себе сферу их полномочий, в частности:


1) разработка на основе федеральных собственных правил (стандартов) аудиторской деятельности и кодекса этики аудиторов, обязательных для применения членами СРО;
2) ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций, под которым понимается систематизированный перечень аудиторов и аудиторских организаций (статья 19 нового Федерального закона об аудиторской деятельности).
В течение 2009 года аудиторы и аудиторские компании должны определиться с выбором СРО и подать заявку на вступление в их члены (с приложением установленных законом и самими СРО документами).
Реестр аудиторов и аудиторских организаций подлежит опубликованию саморегулируемыми организациями аудиторов, сведения о которых внесены в государственный реестр СРО до 1 января 2010 года, на их официальных сайтах в сети Интернет не позднее 1 февраля 2010 года;
3) проведение внутреннего контроля качества аудиторской деятельности;
4) полная самостоятельность в порядке образования и размерах компенсационного фонда (фондов), страхования аудиторской ответственности и членских взносов (о чем уже шла речь выше);
5) широкомасштабная система санкций к аудиторам и аудиторским компаниям.

            Как представляется, на последнем пункте необходимо остановиться более подробно. Итак, что грозит аудиторам в случае нарушения ими как федерального законодательства, так и внутренних положений СРО:


1) для аудиторов – физических лиц - аннулирование квалификационного аттестата аудитора (в т.ч. за уклонение аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы) (статья 12 нового Федерального закона об аудиторской деятельности);
2) для аудиторов и аудиторских компаний - меры дисциплинарного воздействия (статья 20 нового Федерального закона об аудиторской деятельности), а именно:


- вынесение предписания, обязывающего члена СРО устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

- вынесение члену СРО предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований федерального законодательства, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;

- наложение штраф на члена СРО (опять денежная норма!);

- принятие решения о приостановлении членства аудиторской организации или аудитора – физического лица в саморегулируемой организации аудиторов на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;

- принятие решения об исключении аудиторской организации или аудитора из членов СРО;

- применение иных мер, установленных внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов.


             Последнее положение фактически продублировано пунктом 6 статьи 17 нового Федерального закона об аудиторской деятельности, в соответствии с которым СРО имеет право устанавливать в отношении аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами, дополнительные требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности, а также разрабатывать и устанавливать дополнительные меры дисциплинарного воздействия на ее членов.

            Единственным обстоятельством, хоть как то позволяющим ограничить власть СРО является государственный контроль (надзор) за их деятельностью со стороны уполномоченного федерального органа (Минфина России).
             Это означает, что аудиторская компания или аудитор, которые посчитают какие-либо действия СРО неправомерными (недобросовестными) могут обратиться с жалобой в данный орган и потребовать проверки деятельности СРО (что, естественно, вовсе не означает, что их жалоба будет удовлетворена или вообще принята к рассмотрению).
             Кроме того, в экстренных ситуациях (например, отказе о приеме в члены СРО, исключении из СРО и т.п.) аудиторы (аудиторские компании) имеют право оспаривать данные решения в судебном порядке.

Резюме

            По информации Минфина России в настоящее время в нашей стране зарегистрировано более 6000 аудиторских организаций.
             При этом, если судить по данным различного рода рейтингов (даже с учетом, что не все фирмы ими «охвачены»), аудиторских компаний с выручкой более 10 миллионов рублей по основной аудиторской деятельности насчитывается не более двух – трех сотен. Остальные – небольшие организации, в основном занимающиеся сопутствующими услугами или ведущими полулетаргическое существование.
             В ходе шумных дебатов по внесению изменений в аудиторское законодательство, представители аудиторских общественных организаций «рвали на груди тельняшку» убеждая, что они стоят на страже интересов аудиторов и не дадут в обиду «малый бизнес».
             Как следует из приведенного выше анализа нового закона об аудиторской деятельности, в обиду они, прежде всего, не дали себя любимых. Начиная с 2010 года, новый закон дает СРО практически неограниченные полномочия как в области выколачивания денег с аудиторов, так и прижимания к «ногтю» неугодных (причем, не только аудиторские компании и индивидуальных предпринимателей, но и простых аудиторов с аттестатами). Сейчас еще некоторые СРО «либеральничают», привлекая в свои ряды новых членов, но после окончательного передела (а точнее, раздела) аудиторского наследства, для большинства аудиторских компаний наступят «интересные» времена.
             В общем, думали, что получится как лучше, а получилось...

В.Б. Гуккаев, аудитор

при поддержке дизайн-студии MXart (© КА "Советник") статистика